Pe scurt

Creanțele se ajustează pentru depreciere, iar datoriile nu se reduc contabil doar pentru că sunt vechi sau neachitate. Tratamentul contabil și deductibilitatea fiscală sunt două analize distincte, iar TVA are propriile condiții și momente de ajustare.

1. Problema care generează cele mai multe erori

La inventarierea anuală, soldurile vechi de clienți și furnizori sunt adesea tratate printr-o singură operațiune generică de „ajustare”. Din punct de vedere contabil și fiscal, această abordare este riscantă.

Pentru creanțe, întrebarea este dacă valoarea contabilă mai poate fi recuperată integral. Pentru datorii, întrebarea este dacă obligația mai există, dacă valoarea ei s-a modificat sau dacă există o obligație incertă care justifică un provizion. Vechimea soldului este un indicator de risc, nu un temei suficient pentru scoaterea automată din evidență.

Articolul presupune o societate care aplică OMFP nr. 1.802/2014. Reglementările contabile impun evaluarea creanțelor la valoarea probabilă de încasat și recunoașterea ajustării pentru partea estimată ca nerecuperabilă. În schimb, provizioanele se constituie pentru obligații curente, probabile și estimabile, nu pentru diminuarea activelor. Consultați OMFP nr. 1.802/2014 – Portal Legislativ.

2. Creanțele: tratament contabil

Ajustarea contabilă trebuie să pornească de la analiza individuală sau, atunci când este justificat, de la o metodă statistică documentată. Nu este suficientă aplicarea automată a unui procent tuturor soldurilor restante.

Pentru un client incert, monografia uzuală este:

4118 „Clienți incerți sau în litigiu” = 4111 „Clienți”

6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”
      = 491 „Ajustări pentru deprecierea creanțelor – clienți”

Dacă riscul se reduce sau creanța se încasează:

491 = 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

5121 „Conturi la bănci” = 4118 „Clienți incerți sau în litigiu”

Pentru alți debitori se utilizează contul de ajustare corespunzător, de regulă 496. Pentru creanțele în valută, evaluarea creanței se efectuează înainte de recalcularea ajustării, ținând seama de diferențele de curs valutar.

3. Exemple privind creanțele

6814 = 491       50.000 lei

6814 = 491       119.000 lei

491 = 7814        119.000 lei
4427 = 4118        19.000 lei
654 = 4118        100.000 lei

5121 = 4118        20.000 lei
491 = 7814        30.000 lei

4. Datoriile: ce se poate ajusta și ce nu

Nu există o ajustare pentru deprecierea unei datorii comparabilă cu ajustarea contului 491. O datorie către furnizor rămâne în contul 401 până la plată sau până la stingerea sa juridică, contractuală ori prin compensare.

Sunt trei situații distincte:

• reevaluarea datoriilor în valută;
• constituirea unui provizion pentru o obligație incertă, cum este un litigiu;
• scoaterea din evidență după plată, compensare, iertare legală, prescriere documentată sau altă cauză de stingere.

Datorie în valută

6651 = 401       – creșterea datoriei în lei
401 = 7651       – diminuarea datoriei în lei

Provizion pentru litigiu sau altă obligație incertă

6812 = 1511       – provizion pentru litigii
1511 = 7812       – reluarea provizionului devenit nejustificat

Stingerea datoriei

401 = 5121       – plată
401 = 4111       – compensare documentată
401 = 609        – reducere comercială primită, după caz
401 = 7588       – anulare/iertare legală a datoriei

În cazul unei datorii prescrise, simpla decizie a administratorului nu înlocuiește documentarea juridică. Reglementările contabile cer efectuarea demersurilor legale necesare înaintea eliminării din evidență a soldurilor prescrise.

5. Deductibilitatea fiscală la impozitul pe profit

Potrivit art. 19, art. 25 și art. 26 din Codul fiscal, rezultatul fiscal pornește de la rezultatul contabil, dar cheltuielile cu provizioane și ajustări sunt deductibile numai în condițiile speciale prevăzute de lege. Așadar, înregistrarea contabilă corectă nu produce automat și un avantaj fiscal.

Pentru forma actuală a prevederilor se poate consulta Codul fiscal consolidat publicat de ANAF și Codul fiscal împreună cu normele metodologice.

Limita de 30%. Art. 26 alin. (1) lit. c) condiționează deducerea de depășirea a 270 de zile de la scadență, lipsa unei garanții și lipsa afilierii. Normele metodologice precizează că ajustarea se raportează la valoarea creanței neîncasate, inclusiv TVA.

Data creanței. Pentru creanțele comerciale reprezentând sume datorate pentru produse, mărfuri, lucrări și servicii, limita de 30% prevăzută la art. 26 alin. (12) se aplică creanțelor înregistrate începând cu 1 ianuarie 2024. Pentru creanțele care nu sunt creanțe comerciale asupra clienților, art. 26 alin. (11) indică data de 1 ianuarie 2016 pentru aplicarea literelor c) și j).

Limita de 100%. Art. 26 alin. (1) lit. j) vizează creanțele asupra unei persoane juridice pentru care este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești, precum și creanțele asupra unei persoane fizice aflate în procedura insolvenței prin plan de rambursare, lichidare de active sau procedură simplificată.

În cazul unei creanțe comerciale înregistrate în 2016, limita actuală de 30% nu trebuie aplicată mecanic în 2026. Data înregistrării impune analiza regimului fiscal istoric și a regulilor tranzitorii, precum și verificarea eventualei aplicări a art. 26 alin. (1) lit. j).

6. Reluarea ajustării și scoaterea creanței

La calculul impozitului pe profit, partea de ajustare dedusă fiscal în anii anteriori se tratează diferit de partea care a fost adăugată înapoi:

• reluarea unei ajustări anterior deduse reprezintă venit impozabil;
• reluarea unei ajustări pentru care nu s-a acordat deducere nu reprezintă venit impozabil.

La scoaterea din evidență, art. 25 alin. (4) lit. h) tratează ca nedeductibilă partea pierderii neacoperită de o ajustare fiscal eligibilă, cu excepția cazurilor expres prevăzute de lege. Fiscalitatea trebuie urmărită analitic, chiar dacă în contabilitate societatea utilizează un singur cont 6814 sau 654.

În practică, este recomandabil ca registrul fiscal să conțină, pentru fiecare creanță, valoarea ajustării contabile, valoarea dedusă, valoarea adăugată înapoi și soldul care va influența reluarea sau scoaterea din evidență.

7. TVA: o analiză separată

Ajustarea contabilă a creanței nu permite automat reducerea TVA colectate. Potrivit art. 287 lit. d) din Codul fiscal, ajustarea bazei de impozitare este permisă când contravaloarea nu mai poate fi încasată ca urmare a falimentului beneficiarului sau a aplicării unui plan de reorganizare admis și confirmat prin hotărâre judecătorească, prin care creanța este modificată ori eliminată.

Prin urmare, termenul de 270 de zile poate avea relevanță pentru impozitul pe profit, dar nu este, singur, un temei pentru ajustarea TVA.

8. Datoriile și deductibilitatea fiscală

Provizionul pentru litigiu sau altă obligație incertă, înregistrat prin 6812 = 1511, este în principiu nedeductibil fiscal, cu excepția categoriilor expres prevăzute la art. 26 din Codul fiscal, cum sunt anumite provizioane pentru garanții de bună execuție.

În schimb, anularea legală a unei datorii produce, de regulă, venit contabil prin 401 = 7588, venit care intră în rezultatul fiscal. Nu se confundă cu reluarea unui provizion nedeductibil, care poate beneficia de tratamentul neimpozabil prevăzut pentru partea pentru care nu s-a acordat anterior deducere.

O datorie nu trebuie eliminată pentru a „echilibra” o balanță sau pentru că furnizorul nu mai răspunde la confirmare. Dacă soldul provine dintr-o eroare contabilă, se aplică regulile privind corectarea erorilor, nu regulile privind ajustările sau provizioanele.

9. Particularitatea microîntreprinderilor

Pentru microîntreprinderi, impozitul se calculează asupra unei baze de venituri, nu prin mecanismul cheltuielilor deductibile și nedeductibile utilizat la impozitul pe profit.

• cheltuiala cu ajustarea sau provizionul nu reduce baza impozabilă a microîntreprinderii;
• venitul din reluarea unei ajustări pentru care nu s-a acordat deducere la impozitul pe profit este tratat distinct de Codul fiscal;
• venitul din anularea unei datorii, înregistrat prin 7588, intră de regulă în baza de impozitare.

Înaintea unei reluări sau a unei anulări de datorie, este esențială identificarea regimului fiscal al societății la data operațiunii.

10. Checklist pentru închiderea exercițiului

11. Cum poate ajuta ICA

Într-un sistem de control contabil și fiscal, analiza nu ar trebui să înceapă de la nota contabilă, ci de la traseul economic și documentar al soldului.

• raportarea creanțelor pe vechime, scadență și partener;
• separarea clienților, debitorilor diverși, avansurilor și soldurilor intra-grup;
• semnalarea creanțelor care depășesc 270 de zile și verificarea condițiilor fiscale;
• urmărirea ajustărilor contabile, a sumelor deduse și a reluărilor;
• corelarea evenimentelor de insolvență cu documentele justificative și cu momentul ajustării TVA;
• identificarea datoriilor vechi care necesită reconciliere, compensare, analiză juridică sau documentarea unei erori contabile.

ICA poate organiza aceste informații într-o analiză de risc și într-un registru de acțiuni, astfel încât decizia contabilă să fie susținută simultan de documente, cronologie și tratament fiscal.

Concluzie

Ajustarea creanței este o estimare contabilă a pierderii probabile. Deductibilitatea fiscală este un drept limitat și condiționat. Ajustarea TVA este o operațiune distinctă, legată de faliment sau de confirmarea unui plan de reorganizare.

Pentru datorii, regula de prudență este simplă: nu se ajustează soldul pentru vechime; se verifică existența obligației, valoarea probabilă de plată și documentul juridic sau contractual care justifică stingerea.

Temeiuri și lecturi complementare

Temeiurile principale utilizate în analiză sunt:

• OMFP nr. 1.802/2014 – reglementările contabile;
• Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal – forma ANAF;
• Codul fiscal și normele metodologice – forma consolidată ANAF.